Сравнительный анализ правового регулирования налогообложения недвижимости

[Теория «Оценка»]→[Теория «Оценка недвижимости»]→[Максимова А.Г. Сравнительный анализ правового регулирования налогообложения недвижимости физических лиц в Российской Федерации и за рубежом (на примере Великобритании и Германии) // Актуальные проблемы российского права. 2014. N 3. С. 363 - 367.]

Максимова А.Г. Сравнительный анализ правового регулирования налогообложения недвижимости физических лиц в РФ и за рубежом (на примере Великобритании и Германии) // Актуальные проблемы российского права. 2014. N 3. С. 363 - 367.

В процессе преобразования системы имущественного налогообложения в нашей стране предполагается заменить ряд действующих налогов, в том числе налог на имущество физических лиц, на местный налог на недвижимость <1>. Разумеется, вновь вводимый налог должен более эффективно выполнять фискальную функцию, но при этом он не должен вести к ущемлению социальной справедливости и, как следствие, росту социальной напряженности.
--------------------------------
<1> См.: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию от 29.06.2011 "О бюджетной политике в 2012 - 2014 годах" // Парламентская газета. 2011. 1 - 7 июля.

При введении данного налога будет необходимо решить ряд проблем, связанных с правовым регулированием налогообложения: объектами и субъектами налогообложения, налоговой базой, порядком определения стоимости имущества, местом уплаты налогов и т.д. Поскольку за рубежом накоплен значительный опыт в этой области, имеет смысл обратиться к нему и провести сравнительный анализ составляющих процесса правового регулирования налогообложения недвижимости физических лиц в Российской Федерации и Западной Европе, взяв для примера системы налогообложения Федеративной Республики Германии (ФРГ) и Великобритании.
1. Имущественные налоги на недвижимость, как известно, устанавливаются на общегосударственном (федеральном), региональном и местном уровнях. При этом возможны комбинации: налогообложение объектов недвижимости может быть одновременно и федеральным, и местным, и региональным и местным. При федеративной форме государственного устройства налог на недвижимое имущество является по преимуществу местным и поступает в местные бюджеты. Так, в России - федерации по форме государственного устройства - налог на имущество физических лиц является местным налогом, который устанавливается и взимается в соответствии с Законом РФ от 9 декабря 1991 года N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" <2> и иными нормативно-правовыми актами представительных органов местного самоуправления.
--------------------------------
<2> О налогах на имущество физических лиц: Закон РФ от 09.12.1991 N 2003-1 // Российская газета. 1992. 14 февраля.

В Федеративной Республике Германии (далее - ФРГ) имущественные налоги взимаются как на региональном уровне (федеральные земли) - налог на приобретение земельных участков, так и на местном уровне (общины) - налог на землю, промысловый налог.
При унитарной форме государственного устройства налог на недвижимое имущество фактически является федеральным, и средства от него могут распределяться между бюджетами всех уровней. В Великобритании, которая является именно таким государством, имущественные налоги устанавливаются как на местном (муниципальном) уровне - в виде муниципального налога, так и на общегосударственном уровне - в виде гербового сбора.
Налог на недвижимость является в основном местным налогом и играет существенную роль в формировании местных бюджетов.
2. Налогоплательщиками налога на недвижимость - это собственники недвижимости или ее арендаторы либо оба вышеупомянутых лица. Объем правомочий арендатора недвижимости, естественно, меньше, нежели собственника: он не имеет права распоряжаться ею. Взимание налога на недвижимость осуществляется обычно в порядке очередности, т.е. в первую очередь - с собственника, а затем в случае неуплаты - с арендатора (пользователя). Именно так осуществляется взимание данного налога в Российской Федерации - в соответствии с Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" <3> плательщиками налога на имущество физических лиц признаются физические лица - собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения.
--------------------------------
<3> О налогах на имущество физических лиц: Закон РФ от 09.12.1991 N 2003-1 // Российская газета. N 36. 1992. 14 февраля.

В Великобритании ситуация принципиально иная: налог на имущество физических лиц взимается как с собственников, так и с арендаторов недвижимого имущества. В этой стране выделяется два типа владения недвижимостью: это т.н. полное право собственности (Freehold estate - Fee simple absolute in possession) и пользование недвижимостью на правах аренды (Leasehold estate) <4>. Полное право собственности - это право собственности на недвижимость вместе с участком земли, на котором находится здание. Пользование недвижимостью на правах аренды - это пользование недвижимостью на правах аренды, обычно долгосрочной, рассчитанной на 99 лет и более. Как видим, налогообложение физических лиц в Великобритании предполагает более значительную фискальную нагрузку, поскольку арендатор - из-за длительности срока аренды - де-факто приравнивается по налоговому статусу к собственнику арендуемого им имущества.
--------------------------------
<4> Moynihan C.J. Introduction to the law of real property: an historical background of the common law of real property and its modern application / C.J. Moynihan, Sh.F. Kurtz. 3-rd ed. St. Paul: West Group, 2002. 295 p.

В ФРГ на данный момент сложилась очень специфическая ситуация. Здесь налог на имущество был вообще отменен в 1997 г., но не потому, что федеральные земли и муниципалитеты более не нуждаются в средствах, а потому, что методика исчисления величины налога была в 1995 г. признана не соответствующей конституции страны. До этого момента налог выплачивался лишь собственником имущества.
Итак, мы видим два полюса в налогообложении недвижимости: в одном случае (Германия, Россия, налог выплачивает собственник, а в Великобритании его платит еще и арендатор).
3. Объектом налогообложения недвижимости выступает сама недвижимость, однако что понимается под недвижимостью? Следует учитывать, что дефиниция "недвижимость" различается в разных странах. В позитивном законодательстве можно выделить две концепции определения понятия "недвижимость", условно обозначаемые как концепция "земельного участка с принадлежностями" и концепция "множественности видов недвижимости". Первая наглядно прослеживается в ФРГ. Хотя в Германском гражданском уложении <5> (далее - ГГУ) само определение "недвижимость" и не встречается, но она определяется здесь через противопоставление понятий "движимые вещи" и "земельные участки".
--------------------------------
<5> Гражданское уложение Германии = Deutsches Buergerliches Gesetzbuch mit Einfuehrungsgesetz: Ввод. закон к Гражданскому уложению; Пер. с нем. / Введ., сост. В. Бергманн. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Wolters Kluwer Russia, 2008. 896 с.

Отказ от определения "недвижимость" обусловлен воплощением в законе концепции единого объекта права, рассматривающей находящиеся на поверхности земли строения как составные необоротоспособные части земельного участка (выложенные камнем колодцы, мощеные дороги и т.п.).
Судебной практикой в Германии под земельным участком понимается "часть земной поверхности, которая в соответствии с данными земельного кадастра обозначена как земельный участок на отдельном листе поземельной книги или под особым номером на общем листе поземельной книги" <6>.
--------------------------------
<6> Bengel M. Grundbuch, Grundstuck, Grenze. Handbuch zur Grundbuchordnung unter Berucksichtigung katasterrechtlicher Fragen / M. Bengel, F. Simmerding. 5 erw. Aufl. Neuwied: Luchterhand, 2000. S. 215.

В английском общем праве действует исторически сложившаяся классификация имущества на реальное (real property) и персональное (personal property) - в зависимости от различных форм исковой защиты. Термин "недвижимость" тождественен термину "реальное имущество". Это земля и имеющие с ней существенную связь объекты: здания, урожай на корню, скот на ферме, недра, воздушное пространство над земельным участком "до разумной высоты". Персональное имущество бывает двух видов: реальное движимое имущество (аренда) и персональное движимое имущество. Последнее состоит из двух классов - вещи во владении (физически осязаемые объекты) и вещи в требовании ("права требования", "неосязаемая собственность" - денежные требования, интеллектуальная собственность и т.п.).
В Великобритании также каждый объект недвижимости занесен в специальный реестр и в зависимости от своей стоимости попадает в одну из восьми категорий (от A до H). Категория H является наиболее ценной и потому дорогостоящей.
Концепция "множественности видов недвижимости" отражена и в законодательстве Российской Федерации. В ст. 130, ч. 1, Гражданского кодекса РФ к недвижимости "относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства" <7>. При этом Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии Российской Федерации ведет Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним <8>.
--------------------------------
<7> Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1: Федеральный закон от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ (в ред. от 02.11.2013) // Собрание законодательства РФ. 1994. N 32. Ст. 3301.
<8> Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (в ред. от 02.11.2013) // Собрание законодательства РФ. 1997. N 30. ст. 3594.

Таким образом, понимание и определение недвижимости принципиально однотипно в разных странах.
4. Налоговая база.
При определении стоимости налоговой базы обычно используют два исторически сложившихся способа: оценку на основе годовой арендной платы или оценку на основе капитальной стоимости объекта недвижимости. В первом случае базой налогообложения является доход, получаемый владельцем недвижимости от ее использования. Во втором - капитальная стоимость, которая, в зависимости от установленной системы оценки, может определяться на основе как рыночной стоимости объекта, так и его оценочной стоимости.
В Великобритании базой налога является рыночная стоимость для жилой недвижимости и сумма годовой арендной платы для объектов недвижимости, используемых в коммерческих целях, что вполне логично, так как имеются все основания полагать, что стоимость аренды пропорциональна стоимости самой недвижимости.
Аналогичный - рыночный - критерий стоимости применяется для оценки недвижимости в ФРГ.
Но в Российской Федерации в качестве налоговой базы применяется очень сложная система инвентаризационной оценки недвижимости <9>. Как правило, инвентаризационная стоимость объектов недвижимости не соответствует их рыночной стоимости и она гораздо ниже.
--------------------------------
<9> Это капитальная стоимость на основе инвентаризационной (восстановительной) стоимости недвижимости, рассчитанной по сборникам укрупненных показателей восстановительной стоимости и приведенной к текущим ценам, за вычетом физического износа, который зависит от нормативного срока службы, дифференцированного по группам капитальности. Переоценка стоимости недвижимости состоит, как правило, в применении индексов роста цен и перерасчете физического износа.

С экономической (да и фискальной) точки зрения ситуация в РФ, в отличие от ФРГ и Великобритании, на данный момент лишена здравого смысла. Но смысл вводимого налога на недвижимость физических лиц в Российской Федерации имеется, так как потребуется применение в качестве налоговой базы текущей рыночной стоимости недвижимости. По своей сути это будет налог на реальное состояние, выраженное в его рыночной стоимости на данный момент времени <10>, что приведет к увеличению налоговых доходов бюджета.
--------------------------------
<10> Подробнее см.: Мишустин М.В. Администрирование имущественного налогообложения в России. Стратегия развития. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. С. 258.

5. Ставки налога. В международной практике используются, как правило, ставки, выражающие отношение налога к стоимости объекта (процентная величина). Установление ставки происходит на любом уровне власти - с конкретизацией ее величины (при необходимости) местными органами власти для налогов, устанавливаемых на общегосударственном (общенациональном) и/или региональном уровнях, но допускающих "плавающее" значение ставки. На практике наиболее распространено самостоятельное установление ставок местными органами власти в пределах, установленных на общегосударственном или федеральном уровнях. Например, в РФ в соответствии со ст. 3 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" <11> он устанавливается местными органами, но в границах, определяемых на федеральном уровне, а величина ставки составляет от менее чем 0,1% от суммарной стоимости объектов налогообложения при их стоимости менее 300 тыс. руб. до 2,0% при стоимости свыше 500 тыс. руб. Конкретные размеры ставок этого налога для различных категорий объектов устанавливаются на местном уровне.
--------------------------------
<11> Подробнее см.: Федеральный закон от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (в ред. от 01.09.2013) // Российская газета. N 36. 1992. 14 февраля.

В ФРГ можно наблюдать то же самое: на государственном уровне также определяется предельное соотношение между минимальной и максимальной ставками местного (регионального) налога, которое варьируется в размере от 3,5% до 5,5% в зависимости от состояния почвы <12>. Конкретные размеры ставок в указанных границах устанавливаются федеральными землями самостоятельно, например ставка в Баден-Вюртемберге составляет 5,0%, в Берлине - 4,5% <13>.
--------------------------------
<12> Grunderwerbsteuergesetz. URL: http://www.gesetze-im-internet.de/ grestg_1983/index.html.
<13> Grunderwerbsteuergesetz. URL: http://www.gesetze-im-internet.de/ grestg_1983/index.html.

В Великобритании принцип определения ставки несколько иной: ставки муниципального налога изначально определены на общегосударственном уровне, но не в процентном, а в денежном выражении, хотя градации в стоимости объектов (по категориям) учитываются при определении величины налога и здесь <14>. Муниципалитеты могут выбирать в этом случае между минимальной и максимальной ставками налога в денежном выражении, причем при очень большом разбросе стоимостей объектов (в десятки раз и более) величина ставки этого налога не может превышать троекратного размера <15>.
--------------------------------
<14> Council_Tax. URL: http://english.turkcebilgi.com/Council+Tax.
<15> Подробнее см.: Деловая Великобритания. Том IV. Экономика и связи с Россией в 2003 - 2004 гг. М.: ПОЛПРЕД, 2004. С. 18.

Также следует отметить ряд нюансов. Дополнительно выделяют фиксированные и переменные ставки налога. Фиксированные ставки представляют собой долю (процент) от налогооблагаемой базы и устанавливаются строго на общегосударственном уровне. Законодательство большинства стран применяет именно фиксированные ставки. Например, размер гербового сбора в Великобритании зависит от суммы сделки (стоимости земельных участков и имущества, в отношении которых изменяется правовое положение). Размер ставки варьируется от нулевой величины при сумме сделки менее 60 тыс. фунтов стерлингов до 7 и 15% (соответственно для физических и юридических лиц) при сумме сделки более 2 млн. фунтов <16>.
--------------------------------
<16> Stamp Duty Land Tax rates and thresholds. URL: http://www.hmrc.gov.uk/sdlt/ intro/rates-thresholds.htm.

В некоторых странах существуют свои особенности в этой сфере. Так, в ФРГ применяется дифференциация ставок налога по видам использования недвижимости. Однако дифференцируется лишь базовая часть налоговой ставки, устанавливаемая федеральным законом. Выделяются конкретные виды недвижимости: недвижимость в лесном и сельском хозяйстве, одноквартирные жилые дома, двухквартирные жилые дома, иные объекты недвижимости. Дополнительные коэффициенты, вводимые общинами, не дифференцируются.
Налоговые ставки также подразделяются на пропорциональные (с увеличением стоимости объекта налогообложения ставка налога остается неизменной) и прогрессивные (с ростом стоимости объекта налогообложения растут и ставки налога).
Прогрессивная система налогообложения является наиболее популярной ставкой, основной плюс которой - в ее соответствии принципу справедливости налогообложения А. Смита. В Великобритании на муниципальный налог распространяются прогрессивные ставки в зависимости от стоимости объекта налогообложения. Пропорциональная система налогообложения является простой, но фискально малоэффективной. Она ориентирована не на способность налогоплательщика выплачивать налоги, а на минимизацию отчислений с его стороны на удовлетворение какой-либо конкретной общественной потребности. Фактически, кроме того, физические лица с недвижимостью небольшой стоимости несут налоговое бремя даже в большем размере, чем физические лица с недвижимостью высокой стоимости.
Подведем итог. В фискальном отношении системы налогообложения в Западной Европе гораздо более эффективны, чем аналогичная в нашей стране сегодня. То же самое может быть сказано и о структуре правового регулирования системы налогообложения в России и за рубежом.
Для максимизации фискальной эффективности налогообложения имущества физических лиц в нашей стране необходимо учесть основные элементы системы правового регулирования ее, эффективно применяемые в законодательстве зарубежных стран:

• налог на недвижимость должен взиматься на местном уровне и зачисляться лишь в местный бюджет;

• налогоплательщиками должны являться не только собственники недвижимости, но и арендаторы;

• объектом налогообложения должна выступать как жилая, так и нежилая недвижимость. Концепция "множественности видов недвижимости", применяемая в Российской Федерации, является при этом вполне приемлемой, хотя она полностью игнорирует концепцию "земельного участка с принадлежностями". Это не совсем верно, так как планируется объединить земельный налог и налог на недвижимость физических лиц в единый налог на недвижимость, т.е. предполагается совместное налогообложение земельного участка и строения, находящегося на нем;

• применение в качестве налоговой базы рыночной стоимости объекта недвижимости и использование соответствующей прогрессивной ставки налогообложения;

• налогообложение сделок с недвижимым имуществом должно быть не односторонним, а двусторонним и налогообложению должны подлежать и продавец, и покупатель.