Вклад в уставный капитал основными средствами

[Теория «Оценка»]→[Теория "Оценка стоимости предприятия (бизнеса)"]→[Ширикова К.С. Вклад в уставный капитал основными средствами - зеркальное отражение операции // Международный бухгалтерский учет. 2014. №19]

Ширикова К.С. Вклад в уставный капитал основными средствами - зеркальное отражение операции // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 19. С. 40 - 45.

В данной статье автором рассматриваются дискуссионные вопросы учета основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, анализируется порядок формирования первоначальной стоимости финансового вложения у инвестора, порядок отражения восстановленного налога на добавочную стоимость (НДС). Дается ответ на вопрос, должна ли операция по передаче основного средства в качестве вклада в уставный капитал отражаться зеркально в учете инвестора и получающей стороны.

В качестве вклада в уставный капитал организация может внести основные средства. При этом может возникнуть ситуация, когда оценка вклада, произведенная на основании остаточной стоимости основных средств, будет отличаться от оценки, согласованной учредителями. Стороны могут понести дополнительные расходы, связанные, в частности, с регистрацией права собственности на недвижимое имущество, услугами оценщиков, транспортировкой основных средств, и прочие расходы, непосредственно связанные с передачей и получением объектов основных средств в качестве вклада в уставный капитал. В результате стоимость основных средств, так же как и оценка вклада, может отличаться у передающей и получающей сторон.
Рассмотрим порядок учета вклада в уставный капитал основными средствами с позиций инвестора и получающей стороны, чтобы определить, должна ли данная операция отражаться зеркально в учете данных организаций.

Общие положения

Организация может внести основные средства в качестве вклада в уставный капитал как общества с ограниченной ответственностью (ООО), так и акционерного общества (АО).
Законодательством предусмотрено, что проведение независимым оценщиком оценки стоимости доли участника ООО, оплачиваемой неденежными средствами, необходимо, если номинальная стоимость такой доли превышает 20 000 руб. [2, п. 2 ст. 15].
В случае оплаты акций акционерного общества неденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого объекта также должен привлекаться независимый оценщик при любой величине такой оплаты [1, п. 3 ст. 34].
В обоих случаях стоимость доли участника общества, оплачиваемой неденежным вкладом, не может превышать суммы оценки указанного вклада, определенной независимым оценщиком [2, п. 2 ст. 15; 1, п. 3 ст. 34].
Ограничений на использование согласованной учредителями оценки, уровень которой ниже рыночной, что подтверждено независимым оценщиком, в рассматриваемых законах не содержится.
Следовательно, согласованная оценка приобретенных инвестором акций или долей будет в большинстве случаев отличаться от остаточной стоимости основных средств по данным его бухгалтерского учета. Она будет либо равна рыночной стоимости, подтвержденной независимым оценщиком, либо учредители могут принять решение, что согласованная оценка будет меньше рыночной оценки.

Учет вклада у передающей стороны (инвестора)

1. Формирование первоначальной стоимости финансового вложения. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 содержит специальную норму, регламентирующую порядок формирования стоимости вложений в уставный капитал. Так, первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ [5, п. 12]. Это означает, что по дебету счета 58 должна быть отражена стоимость финансового вложения, согласованная учредителями.
Порядок учета объектов основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 [3] и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России [6] (далее - Методическими указаниями).
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 выбытие активов в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций не признается расходами организации. Поэтому выбытие активов в счет вклада в уставный капитал других организаций отражают без использования счета 91. Такие вклады относятся к финансовым вложениям [4, п. 3].
Порядок отражения в учете операций по выбытию основных средств в связи с передачей их в счет вклада в уставный капитал определен Методическими указаниями [6, п. 85]. Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств. На возникающую по вкладу задолженность производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал. В случае полного погашения стоимости такого объекта - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.
На основании проведенного анализа нормативных документов можно сделать вывод, что ПБУ 19/02 и Методические указания предлагают разный порядок формирования первоначальной стоимости финансового вложения. На взгляд автора, формировать первоначальную стоимость финансовых вложений исходя из остаточной стоимости основных средств на основании положений п. 85 Методических указаний было бы неверным. Во-первых, порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений не относится к сфере регулирования Методических указаний, поскольку данный документ рассматривает вопросы организации учета основных средств. И, во-вторых, в иерархии актов, регулирующих бухгалтерский учет, Методические указания являются документом более низкого юридического уровня, чем положения по бухгалтерскому учету. Поэтому нельзя считать, что п. 85 Методических указаний имеет приоритет перед п. 14 ПБУ 19/02 как специальная норма перед общей или как более поздняя норма перед более ранней. Данное правило используется только в случаях, когда имеет место противоречие положений, содержащихся в актах одного и того же юридического уровня.
Также обращаем внимание, что в актах, регулирующих порядок учета нематериальных активов, материально-производственных запасов и финансовых вложений, нет аналогичного правила формирования первоначальной стоимости финансовых вложений исходя из исторической стоимости переданных ценностей. В случае применения п. 85 Методических указаний складывается ситуация, при которой оценка вклада в уставный капитал, оплаченного неденежными средствами, зависит от вида актива, переданного в оплату вклада.
Еще одним аргументом в пользу формирования первоначальной стоимости финансовых вложений на основании согласованной оценки является то, что Методические указания описывают только одну сторону операции - списание объекта основных средств со счета учета основных средств в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. Как полагает автор, о завершении формирования первоначальной стоимости финансового вложения речи не идет.
Таким образом, на взгляд автора, единственно правильный вариант формирования первоначальной стоимости финансовых вложений - в виде вклада в уставный капитал, оплаченного основными средствами, в бухгалтерском учете инвестора исходя из согласованной оценки переданных основных средств, определенной на основании отчета независимого оценщика.
2. Порядок учета восстановленного НДС. В случае передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению в соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Восстановлению подлежат суммы налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Сумма восстановленного передающей стороной НДС указывается в документах, которыми оформляется передача актива в уставный капитал.
При этом возникает вопрос, каким образом учесть сумму восстановленного и переданного НДС. В своем Письме Минфин России разъясняет, что сумма НДС, подлежащая в соответствии с НК РФ восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений [7]. Но исходя из текста Письма остается непонятным, каким образом следует учесть НДС в стоимости финансового вложения - увеличить его первоначальную стоимость на сумму НДС и тем самым отразить финансовое вложение уже не в согласованной оценке или технически учесть НДС на счете 58, не меняя первоначальной оценки вклада. По мнению автора, разъяснение Минфина России касается порядка учета суммы восстановленного НДС - по дебету счета 58 и кредиту счета 19, - а не порядка формирования первоначальной стоимости финансового вложения. Оценка вклада должна производиться на основании согласованной оценки в соответствии со специальной нормой ПБУ 19/02, а не на основании фактических затрат, включая сумму восстановленного НДС [5, п. 12].
3. Бухгалтерский учет передачи объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Рассмотрим порядок отражения вклада в уставный капитал основными средствами в учете инвестора на примере, исходные данные для которого отражены в табл. 1.

Таблица 1

Исходные данные по передаче объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал

Бухгалтерский учет передачи основного средства в качестве вклада в уставный капитал отражен в табл. 2.

Таблица 2

Бухгалтерский учет передачи основного средства в качестве вклада в уставный капитал

Таким образом, финансовое вложение отражено у инвестора в оценке, согласованной учредителями. Разница между согласованной оценкой основного средства и его остаточной стоимостью, восстановленным НДС и расходами, непосредственно связанными с выбытием объекта основных средств, отражена в составе прочих доходов. Данная разница может быть отрицательной в случае, если согласованная оценка окажется меньше остаточной стоимости, восстановленного НДС и понесенных расходов.
Существуют мнение, что расходы, связанные с передачей объекта в уставный капитал, следует учитывать на счете 91, как в иных случаях выбытия объектов основных средств (см. п. 7 табл. 2). По нашему мнению, данные расходы необходимо учесть на счете 58, а не на счете 91, поскольку выбытие активов в виде вкладов в уставные капиталы других организаций не признается расходами организации [4, п. 3]. На счете 91 следует учесть конечный результат от передачи объекта в качестве вклада в уставный капитал. Следовательно, иные расходы, непосредственно связанные с данным выбытием, целесообразно отражать на счете учета вклада, т.е. на счете 58. Данный порядок учета не меняет оценки первоначальной стоимости финансового вложения.
Подчеркнем, что в нашем примере сумма восстановленного НДС с экономической точки зрения передана сверх согласованной оценки вклада, что является убытком для передающей стороны. Сумма НДС повлияла на уменьшение конечного положительного финансового результата от передачи объекта основного средства в качестве вклада в уставный капитал.

Учет вклада в уставный капитал у получающей стороны

1. Формирование первоначальной стоимости основного средства. Первоначальной стоимостью объекта основных средств, полученного в качестве вклада в уставный капитал, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации с учетом требований законодательства [3, п. п. 5, 7, 9].
В первоначальную стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, включаются фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования [3, п. 12]. Следовательно, расходы, связанные с доведением объекта основных средств до состояния, пригодного к использованию (понесены получающей стороной) (см. п. 8 табл. 1), будут включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств.
2. Учет переданного НДС. Отметим, что нормативные документы по бухгалтерскому учету не регламентируют порядка учета полученного НДС. При этом в соответствии с указаниями Минфина России восстановленный передающей стороной НДС по основному средству, полученному в качестве вклада в уставный капитал, следует отразить на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" и на счете 83 "Добавочный капитал" [7, 8]. Согласно вышеуказанным документам задолженность по передаче основного средства должна быть отражена с использованием счета 75, а задолженность по передаче НДС в учете не формируется. Фактически инвестор должен передать согласно учредительным документам два актива - объект основных средств и НДС, восстановленный в соответствии с правилами НК РФ. Поэтому считаем целесообразным задолженность инвестора по передаче восстановленного НДС также отразить на счете 75.
Как считает автор, рекомендованный Минфином России порядок отражения восстановленного НДС на счете 83 позволяет добиться зеркальности в отражении суммы инвестиции у инвестора и доли в уставном капитале у получающей стороны. Сумму восстановленного НДС нельзя учесть в составе счета 80 "Уставный капитал", поскольку учредительными документами зафиксирована оценка вклада без НДС.
Рекомендованной порядок учета восстановленного НДС по своей сути аналогичен порядку учета суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала за счет продажи акции по цене, превышающей номинальную стоимость.
Добавочный капитал может быть распределен только учредителю (участнику, акционеру), который внес данное имущество. Поэтому в аналитическом учете на счете 83 рекомендуем отразить вклад конкретного учредителя.
Отметим, что оценщик может произвести оценку основного средства, передаваемого в счет вклада в уставный капитал, на основании рыночной стоимости объекта и суммы восстановленного НДС. В этом случае оценка будет включать ценность двух передаваемых в счет вклада в уставный капитал активов - непосредственного основного средства и восстановленного НДС.
Тогда финансовое вложение отражается у инвестора в согласованной оценке двух активов, так же как и уставный капитал у получающей стороны. Добавочный капитал у передающей стороны в этом случае не формируется.
Возможны ситуации, когда получающая сторона не является плательщиком НДС либо когда полученное имущество предполагается использовать при осуществлении операций, не облагаемых НДС. Тогда сумма НДС фактически никак не может быть учтена получающей стороной в целях налогообложения: ее нельзя принять к вычету (п. 11 ст. 171 НК РФ) и нельзя включить в стоимость поступившего имущества (ст. 277 НК РФ).
В такой ситуации получающая сторона, на наш взгляд, не должна отражать восстановленный НДС на счетах бухгалтерского учета на основании следующего: НДС не является активом, который получающая сторона контролирует и может получить выгоды от его использования в будущем. Инвестор, по сути, передал один актив, а не два, как в случае, если бы получающая сторона являлась плательщиком НДС и полученное имущество использовалось бы при осуществлении операций, облагаемых НДС.
3. Бухгалтерский учет основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал. Порядок отражения в учете основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал, на основании исходных данных (см. табл. 1) отражен в табл. 3.

Таблица 3

Бухгалтерский учет основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал

Таким образом, операция по учету вклада в уставный капитал должна быть отражена зеркально у обоих контрагентов - инвестора и получающей стороны. Финансовое вложение необходимо отразить в оценке, согласованной учредителями, так же как и сумму увеличения уставного капитала. В случае если восстановленный НДС не учтен при оценке основного средства, то его необходимо учесть как добавочный капитал у получающей стороны и как уменьшение результата от передачи объекта в качестве вклада в уставный капитал - у передающей стороны.

Список литературы

1. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ.
2. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
6. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
7. О порядке отражения в бухгалтерском учете сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный (складочный) капитал: Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262.
8. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 г.: Письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302.